автореферат диссертации по информатике, вычислительной технике и управлению, 05.13.10, диссертация на тему:Методы проведения аудиторской проверки для российского аудита

На правах рукописи

6 / НОЯ ь

КИРУ1ЕВА Галина Алексеевна

МЕТОДЫ ПРОЩЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ДЛЯ РОССИЙСКОГО АУДИТА

Специальность 05.13.10 - управление в социальных и экономических системах 08.00.12 - бухгалтерский учет, контроль и анализ хозяйственной деятель-

НОСТ2

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

САНКТ-ПЕТЕРБУРГ 1995

Работа выполнена на кафедре экономической кибернетики Санкт-Петербургского государственного университета.

Научный руководитель - кандидат экономических наук, доцент ОВСЯИШ Д.В.

Официальные оппоненты - доктор экономических наук, профессор ВАРШНИКОВ А.С.;

кандидат экономических наук, • - доцент ЕВДУНОВА ftj.

Ведущая организация - Санкт-Петербургский университет экономики и финансов

Защита диссертации состоится * '-^-"4^1995 г, в SС . час, на заседании Диссертационного совета К 063.57.51 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата еконоиических наук в Санкт-Петербургском государственной университете!» адресу: I9II94, Санкт-Петербург, уя.Чайковского, д.62, ауд,41б.

С диссертацией можно ознаковиться в научной библиотеке им. Горького Санкт-Петербургского государственного университета.

Автореферат разосяви'*^ " 1995 р.

Учений секретарь Диссертадаонного совета,

кандидат вкономически* наук, доцент ЧЕРНША Е.Р.

ОБЩАЯ МРАК1ЕИ1США РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Коренная перестройка российской экономики, начавшаяся несколько лет назад и продолжающаяся в настоящее время, заключается в переходе от административно-командной система управления экономикой к рыночным механизмам регулирования экономических отношений. Одновременно со вступлением России в круг государств с рыночной экономикой, в нашей стране появляются виды экономической деятельности, характерные для этих государств. Одним из таких видов экономической деятельности и является аудит - независимая проверка бухгалтерского учета и отчетности предприятия с целью подтверждения достоверности информации, содержащейся в финансовых отчетах. Это так называемый внешний аудит -аудит, проводимый внешней, независимой аудиторской фирмой, в отличие от внутреннего аудита, проводимого в целях самоконтроля структурными подразделениями самого предприятия.

Появление аудита в России в последние 5-6 лет и заставляет нас обратиться к мировому опыту аудиторской деятельности, накопленному в мировбй практике в течение многих десятилетий. Изучение этого опыта, его критическое осмысление, а также выявление того Ценного зерна мировой практики аудита, которое может быть перенесено на российскую почву и дать такие жизненно необходимые для нас всходы, - и есть насущная потребность сегодняшнего дня. Этой теме и посвящена предлагаемая работа.

С другой стороны, российская экономика имеет специфические черты, которые накладывают особый отпечаток на все социально-экономические процессы, происходите в нашей стране. В том числе, имеет свои особенности и процесс российского аудита. Особенно важно сегодня описать и сформулировать характерные черты российского аудита для того, чтоб« на'базе сравнительного анализа западного и российского процессов аудита разработать в результате технологию проведения аудиторской проверки в России.

Актуальность разработки технологии проведения аудиторской проверки для российского аудита диктуется потребностями, во-первых, аудиторских фирм, а во-вторых, потребностями

учебных заведений, которые готовят ияи собираются готовить специалистов по аудиту.

Сегодня аудиторам из аудиторских фирм при проведении проверки приходится действовать как бы наощупь. Привлекая в ходе выполнения аудита свой прошлый опыт (как правило, опыт работы главным бухгалтером), привлекая свои знания современного законодательства, используя методологии проверки предприятий налоговой инспекции и опираясь, самое главное, на собственную интуицию, аудитору приходится разрабатывать для себя технологи*» проведения аудиторской проверки. Отсюда возникает необходимость в описании и формулировании методов проведения аудита на российских предприятиях. Описание и структурирование этих методов в данной работе может послужить методологической разработкой, которую могут использовать аудиторы в своей практической деятельности.

Уровень разработанности темы. Новая для российских ученых и практиков тема методологии российского аудита практически не освещена в литературе. Можно назвать работы В.П.Суй-ца, В.А.Данилевского,В,Д.Андреева, книгу "Аудит в России", а также методические указания по проведению проверки налоговое инспекцией. Однако в этих работах методология проверки либо приводится с позиций фискальных,органов, либо во многом отталкивается от западных методов.

Объект Исследования - внешний аудит в части так называемого общего аудита» т.е. независимый внешний аудит предприятий всех видов деятельности, за исключением банков, страховых компаний и инвестиционных институтов.

Цель исследования ефорцулировать и описать методы проведения аудиторской проверки, которые применяются или могут применяться в России в настоящее время.

Задачи исследований вытекают из цели и состоят в том, чтобы:

- сделать обзор методов аудита, принятых в мировой прах-

тике;

- классифицировать аудиторские процедуры;

- выявить и сформулировать основные различия между западни* й российским процессами аудита;

- проанализировать различия между методами западного и российского аудита;

- обобщить практический опыт проведения аудиторских проверок в России;

- систематизировать методологию проведения аудиторской проверки и адаптировать ее к российским условиям.

Научная новизна работы состоит, прежде всего, в том, что в качестве объекта исследования был выбран новый для России социально-экономический процесс - процесс аудита.

. В результате работы была построена классификация аудиторских процедур и подтверждена их применимость к российским условиям.

Самый общий подход позволил выявить внутренние различия в целевой ориентации западного и российского аудита. Следствием этого являются и различия в задачах и методах проведения аудиторской проверки для западного и российского аудита, сформулированные автором.

Практическую значимость результатов исследования определяет разработанная технология проведения аудиторской проверки для России сегодняшнего дня.

В результате проведенного анализа автор показал принципиальную возможность применения принятых в мировой практике методов аудита при наличии существенных различий мевду западным и российским процессами аудита.

Это позволяет, во-первых, определить основные теоретические направления в области совершенствования методов аудита и, во-вторых, дает в руки практиков приспособленную к российским условиям и ориентированную на потребности российского бизнеса методологию проведения аудиторской проверки.

Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, выводов по каждой главе, заключения и списка литературы, использованной в работе. Логическая взаимосвязь разделов диссертации заключается в той, что на базе методов аудита, принятых в мировой практике (гл.1), с учетом особенностей российского аудита, выявленных в результате сравнительного анализа западного и российского процессов аудита (гл.2), были сформулированы и описаны методы проведения аудиторской проверки для российского аудита (гл.З),

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы исследования, сформулированы цели и задачи исследования, отражены научная новизна и практическая значимость работы.

Первая глава "Обзор методов аудита, принятых в мировой практике" описывает аудиторские процедуры, которые используются в ходе выполнения аудиторской проверки, проводимой сегодня в странах с развитой рыночной экономикой.

В начете этой главы обосновывается связь между этапами проведения аудиторской проверки, аудиторскими процедурами и моделью риска аудита. Процедуры, которые использует аудитор для получения аудиторского свидетельства достоверности угверг ждений финансовых отчетов, и называются в данной работе методами проведения аудиторской проверки.

В первом разделе "Оценка систем учета и внутреннего контроля" приводятся аудиторские процедуры, используемые на этапе оценивания системы учета и разработанной и функционирующей системы внутреннего контроля на предприятии. В ходе аудиторской проверки изучаются три структурные части внутреннего контроля: окружающая среда контроля, система учета, процедуры контроля. На этом этапе осуществляются три группы аудиторских процедур: процедуры изучения системы учета, процедуры получения понимания внутреннего контроля, тесты соответствия реального внутреннего контроля тому контроле, который был разработан на предприятии.

Процедуры независимого анализа и независимого выборочного обследования являются методологически наиболее сложными и при этом достаточно широко распространенными, поэтому их описание в специальной литературе занимает значительное место» В нашей работе им посвящен раздел 1.2 "Независимый анализ. Независимое выборочное обследование".

При выполнении аналитической процедуры, во-первых, определяется функциональная зависимость между данными; во-вторых, отбираются базовые данные, на основании которых при помощи функции строится итоговая переменная; в-третьих, полученная переменная сравнивается с некоторыми аналитическими даннти; в-четвер*нх, на основе правила принятия реиеиий и суждения

трактуется расхождение, обнаруженное сравнением.

Выборка может быть произвольной или основанной на методах математической статистики. В статистической выборке определяется генеральная совокупность, единица выбирания (физическая или денежная) и производится случайный отбор пунктов для дальнейшей проверки с помощью других аудиторских процедур. Результаты выборочного обследования распространяются на всю генеральную совокупность на основе специальных математических методов.

В разделе 1.3 "Другие независимые процедуры. Взаимосвязь аудиторских процедур" описываются методы аудита, не попавшие в предыдущие разделы; подтверждение» полученное со стороны» инспекция документов; расспросы персонала; чтение учетной политики и описаний процедур; вычисление заново; беглый просмотр; инвентаризация} процедуры прерывания; технические приемы аудита с помощью компьютера.

В завершении главы приводятся общие схемы взаимосвязи аудиторских процедур. Эти схемы, по мнению автора, связывают аудиторские процедуры в отдельные блоки, если смотреть на процесс аудита,как совокупность аудиторских процедур, с различных точек зрения.

1. С точки зрения методологии выполнения процедур:

- аналитический метод;

- метод выборочного обследования;

- метод документального подтвервдения извне или изнутри;

- инвентаризационный метод;

- метод анкетирования или устных расспросов персонала;

- метод наблюдения;

- метод изучения записей и чтения описаний процедур;

- метод повторной обработки информации и сквозного прохождения;

- метод суждения, выносимого аудитором на основе изучения всех умеющих отношение факторов и собственной интуиции.

2. С точки зрения этапов аудиторской проверки:

I этап

- изучение бизнеса клиента;

- предварительные аналитические процедуры;

6.

И этап

- изучение системы учета;

- получение понимания внутреннего контроля;

- тесты соответствия внутреннего контроля;

Ш этап

- независимый анализ;

- независимое выборочное обследование;

- другие независимые процедуры;

1У этап

- завершение аудита и подготовка аудиторского заключения.

3. С точки зрения направления проведения аудиторских процедур:

а) первичные документы - журналы-ордера - главная книга - финансовые отчеты;

б) финансовые отчеты - главная книга - журналы-ордера -первичные документы,

4. С точки зрения циклов функционирования предприятия:

- аудит цикла получения доходов;

- аудит цикла расходов;

- аудит цикла производства;

- аудит финансово-инвестиционного цикла;

- аудит финансовых отчетов.

5. С точки зрения сферы приложения аудиторских процедур:

- процедуры получения понимания внутреннего контроля и тесты соответствия внутреннего контроля;

- независимые тесты операций;

- независимые тесты остатков по счетам;

- процедуры прерывания.

6. С точки зрения последовательности выполнения аудиторских процедур, доведения и взаимодополнения - см. рисЛ.

Вторая глава "Сравнительный анализ российского и западного процессов аудита" занимает ключевоеположение в цепочке причинно-следственной связи между западными ^российскими методами аудита: [методы западного аудита + различия в процессах западного « российского аудита] =»> методы российского аудита. .'

Методы аудита, выработанные в мировой практике в течение

РисЛ. Схема взаимосвязи аудиторских процедур с точки зрения последовательности их выполнения, доведения и взаимодополнения.

I уровень.

Выборочное обследование

Выявление сумм, отраженных в учете, которые требуют детальной проверки

Аналитические процедуры

доведение

Ш уровень. Составление мнения о достоверности финансовой информа1дш|отраженнойв_отчетах -

Распространение результатов, полученных на П уровне, на остальную; информацию

ерифика-ция точности прерывания

Возвращение при необходимости к процедурам I и П уровней

I

1У уровень. Подготовка аудиторского заключения

многих десятилетий, не могут быть просто перенесены на российскую почву. Несмотря на то, что экономика России вступила в круг экономических систем государств с развитым рыночным механизмом регулирования отношений, и вследствие этого она -экономика России - породила в себе аудит как часть целого, несмотря на все это российский аудит шее? черты, коренньм образом отличающие его от западного аудита.

Эти различия в процессах западного и российского аудита как бы накладываются на методы западного аудита, порождая тем самым методы проведения аудиторской проверки, характерные только для российского аудита.

Методы российского аудита отличаются от принятых в мировой практике не только и не столько по форме их применения, сколько по содержательно-смысловой нагрузке, заложенной В самой их методологии. Кроме того, изменяется последовательность применения методов, их взаимосвязь и взаимозависимость.

Глава структурно состоит из трех разделов. Первый раздел посвящен общепринятым стаццартам аудита - бААБ - и условиям их применения на современном этапе в России. По мнению автора, невозможно рассматривать процесс аудита, характерный для какого-либо государства, не рассмотрев предварительно то, как базовые концепции и стандарты аудита ложатся на почву этого государства. Хотя нужно заметить, что условия применения общепринятых стандартов не имеют прямого непосредственного влияния иа методы аудита.

Раздел 2.2 посвящен анализу влияния российской экономики на процесс аудита. В результате этого анализа выявляются различия в процессах западного и российского аудита и особенности, характерные только для российского аудита. Специфические черты процесса российского аудита имеют решающее, ключевое значение в формировании методов аудита, характерных для России,

Третий раздел - "Различия в методах проведения аудиторской проверки" - относится ко второму как следствие к причине и как часть к целому. Сравнительный анализ методов аудита позволяет автору сформулировать в третьей главе данной работы метода проведения аудиторской проверки для российского ауди-

та в разрезе их применения на практике, в их последовательности и совокупности.

В результате исследования влияния российской экономики на аудит, выполненного во второй главе реферируемой работы, в результате проведенного сравнительного анализа российского процесса аудита и стандартного западного процесса аудита, характерного для стран с развитой рыночной экономикой, были выделены пять основных различий в процессах западного и российского аудита:

1) различие в самом подходе к аудиту;

2) различие в целях аудита;

3) различие в сфере проведения аудиторских проверок;

4) различие в задачах, встающих перед аудитором в ходе проверки;

5) различие в методах проведения аудиторской проверки.

Кроме различий, были выделены и особенности российского

аудита:

1) особенности, вызываемые налоговой политикой Российского государства;

2) особенности, вызываемые часто меняющимся налоговым законодательством;

3) особенности, вызываемые частичным возвратом я административно-командной системе управления экономикой.

Классический подход к аудиту состоит в том, что аудитор должен быть независимым в своих сувдениях и соблюдать интересы общества, взятого в целом. Такой подход возникает исходя из того, что потребность в ознакомлении с финансовыми отчетами предприятия появляется у различных представителей "общества в целом", часто имеющих противоположные интересы: собственников, кредиторов, государства, поставщиков, покупателей. Одновременно с этим у общества появляется необходимость в независимом аудиторе, подтверждающем достоверность финансовых отчетов.

В России же из многих потребителей финансовых отчетов -элементов "общества в целом", зачастую остается один - государство. Государство с его налоговьм законодательством, в лице Государственной налоговой службы, выступает противни-

ком предприятия, причем противником несравнимо большей силы. И тогда аудитор становится своего рода защитником предприятия перед налоговой инспекцией. И постепенно в независимый, нейтральный подход аудитора к са«ому аудиту проникает значительная доля сочувствия своему клиенту.

Отсюда возникает второе различие в процессах западного И российского аудита - в целях аудиторской работы. Цель классического аудита - подтвердить достоверность финансовой отчетности, цель российского аудита - помочь предприятию избежать штрафов со стороны налоговой инспекции и подтвердить достоверность отчетов, предъявляемых в налоговые органы.

Имеется и различие в задачах, встающих перед аудитором в ходе проверки. Классическая задача, встающая перед зелад-нда аудитором, заключается в том, чтобы подтвердить добросовестность администрации перед собственниками предприятия или его акционерами.

На российских же предприятиях собственник и администрация обычно совпадают. Тем самым снимается классическое противоречие между собственником и администрацией. Изменяется мотивация поведения администрации. У администрации российских предприятий нет необходимости представлять финансовое положение предприятия в наиболее выгодном свете, т.е. нет стремления завысить в отчетах показатели прибыли, стоимости активов. Более того, в России собственник и администрация как бы объединяются в борьбе против государства. Можно ожидать, что администрация будет стремиться занизить прибыль, преуменыить стоимость активов предприятия, списать как можно больше расходов на себестоимость продукции или услуг и, тем самым, уменьшить налоги, уплачиваемые государству. Это кореннда образом меняет вадачи аудитора, делая их как бы пряно противоположной, и влияет на методы проведения аудиторской проверки. Аудиторские процедуры часто принимают противоположное направление идругоесодержание.

Российскийаудит имеетособенности, вызываемые налоговой политикой государства, которая характеризуется большим количеством налогов, суровдаи штрафами и очень сильюм государством.

и.

Такая налоговая политика приводит к тому, что:

- начисление и уплата налогов занимают слишком большое. место в системе бухгалтерского учета;

- государство осуществляет очень большое вмешательство в вопросы формирования себестоимости продукции (работ, услуг); ..

- суровые штрафы налоговой инспекции накладывают особую ответственность на аудиторов;

- отсутствуют традиции отстаивания интересов предприятия в арбитражном суде по их искам к налоговом органам;

- существует большой поток движения наличных денег, не отражаемых в учете.

Все это оказывает значительное влияние на процесс российского аудита.

Российский аудит имеет особенности, вызываемые часто меняющимся налоговым законодательством. Выпускаемые регулярно государственными органами изменения и дополнения к Законам, положениям и инструкциям, составляющим налоговую систему России, оказывают деструктивное влияние на систему бухгалтерского учета, функционирующую на любом предприятии. Это приводит к большому количеству ошибок в бухгалтерском учете и К увеличению спроса на аудиторские услуги.

Кроме того, сложная, громоздкая, неустойчивая налоговая система Российской Федерации неизбежно порождает появление трудных Для понимания, спорных или неосвещенных вопросов в законодательстве. Тогда появляются всевозможные методики уменьшения налогов. Это приводит к тому, что многие предприятия занижают налоги, подлежащие перечислению в бюджет. Как следствие, данные предприятия подвергаются штрафам со стороны налоговых органов. Эти штрафы, в свою очередь, выгодны фискальным органам. Поэтому понятно, что фискальными органами негласно поощряются методики "законного" снижения налоговых платежей.

В то же время, когда описанная выше последовательность становится достаточно явной, появляются новые изменения в налоговом законодательстве. Получается своего рода порочньЛ круг: изменения в законодательстве - методики снижения на-

логов - штрафы - изменения в законодательстве. Особая роль аудитора состоит в том, чтобы разорвать такую зависимость или Предупредить ее появление для предприятий, являющихся клиентами аудиторской фирмы.

Особенности, связанные с реставрацией элементов административно-командной системы управления экономикой, заключаются а том, что иногда решениями правительств субъектов Российской Федерации при некоторых ведомствах создаются аудиторские фираы для проверки Предприятий, ранее принадлежавших этим ведомствам. Такие аудиторские фирмы создаются для компенсации редуцированной в последние годы деятельности контрольно-ревизионного управления при Министерстве Финансов. При этом совершенно не учитывается основная концепция теории аудита - независимость аудитора.

Третья глава "Метода проведения аудиторской проверки для российского аудита" позволяет взглянуть на процесс аудита именно в разрезе методологии выполнения аудиторских процедур. Для этой цели автором принимаются во внимание только типичные учетные операции, на примере которых можно понять всю суть аудиторских процедур, применяемых к этим операциям.

По мнению автора, аудиторские процедуры для российского аудита можно разбить на шесть блоков в зависимости от сферы их применения и их последовательности (см. рис.2)„ В такой же последовательности расположены и разделы этой главы.

В разделе 3.1 описаны аудиторские процедуры, которые применяются в ходе предварительной экспертизы по заключению договора и при составлении плана аудиторской проверки, который является результатом эфой экспертизы. А. также здесь описаны процедуры, которые применяются в начале самой аудиторской проверки при разработке программы аудита.

В разделе 3.2 приведена методология аудита цикла затрат, Этот 10исл можно назвать первичмам по отношению к другим циклам функционирования предприятия, и поэтому именно с него мы начинаем наше описание аудиторских программ» применяемых непосредственно к системе бухгалтерского учета на предприятии.

Рие.2. Методы проведения аудиторской проверки для российского аудита.

Раздел 3.3 посвящен аудиторским процедурам ко второму главному циклу функционирования предприятия - циклу доходов.

В разделе 3.4 приводятся аудиторские процедуры к финансово-инвестиционному циклу, а также приемы аудита, применяемые непосредственно к финансовые отчетам проверяемого предприятия.

В результате проведенного исследования автором установлено, что с точки зрения методологии их выполнения, аудиторские процедуры для российского аудита практически совпадают с западными методами; однако меняется содержательно-смысло-

вая сущность некоторых процедур, а также последовательность их применения.

Все методы проведения аудиторской проверки связаны между собой с точки зрения их взаимозависимости, взаимодополнения, последовательности их выполнения и доведения. По этому принципу их можно разбить на процедуры от I до 1У уровня. На I уровне на основе выборки, беглого просмотра и аналитических процедур выбираются некоторые суммы для дальнейшей тщательной проверки, которая осуществляется в процедурах П уровня. Доведение во П уровне проводится путем документального подтверждения, пересчета, инвентаризации, расспросов персонала, изучения записей, наблюдения и суждения. На Ш уровне происходит распространение результатов предъщущих процедур на всю остальную информацию, а также верифицируется точность прерывания и проверяется соответствие российским стандартам учета, законодательным и нормативна актам Российской Федерации. На 1У уровне готовится аудиторское заключение.

Для цикла затрат и цикла доходов можно выделить счета 1-П-Ш-1У порядка, через которые проходят типичные Операции расходов или получения доходов. Путем выборочной проверки типичных и особо крупных операций можно составить мнение о достоверности всей совокупности типичных операций (табл.I и 2).

Таблица I

Отнесение расходов

Денежные Счета Счета расчетов Содержание затрат Списание расходов

61 60 10 12 20 26 29

52 76 08 04 31 43 44

50 61 41 70 80 81 88

п 96

Счета I порядка Счет« а порядка Счета Ш порядка * Счете-!У порядка

Таблица 2

Отнесение доходов

Денежные счета

Счета Отнесение

расчетов доходов

Окончательное отнесение доходов для целей налогообложения

51

52 50

62 64 76

46 42

47 48 80 88 96

80

88

96

Счета I порядка

Счета П порядка

Счета Ш порядка

Для цикла затрат и цикла доходов можно назвать виды нетипичных операций и операций, наиболее склонных к ошибке при их отражении в учета. Эти операции требуют тщательной проверки с помощью детальных аудиторских процедур.

В заключении диссертации наложены общие выводы и результаты исследования.

Положения, ^сформулированные в диссертации, нашли отражение в следующих публикациях:

1. Общепринятые стандарты аудита и условия их применения в России на современном этапе // Вестник СПбПУ. Сер. Экономика. СПб., 1995. №5.

2. Методы проведения аудиторской проверки, используемые при оценке систем учета и внутреннего контроля // Ред. ж. Вестник СПОГУ. Сер. Экономика. СПб., 1995. 12 с. Деп.

в ШОН РАН. ЭДК 657.22.

Подписано к печати 20.04.95 Заказ 168 Тираж 100 Объем I п.л. ПМЛ СПГУ

19903<t, Санкт-Петербург, наб. Макарова,6.